Перша національна база
трансфертного ціноутворення

Методи трансфертного ціноутворення

Які методи використовуються для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки»?

Методи встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» встановлено п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI зі змінами та доповненнями (далі – ПКУ).

Відповідно до п.п. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 ПКУ встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за одним із таких методів:

  • порівняльної неконтрольованої ціни;
  • ціни перепродажу;
  • «витрати плюс»;
  • чистого прибутку;
  • розподілення прибутку.

Підпунктом 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПКУ визначено критерії використання методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки»

Згідно з п.п. 39.3.2.1 п.п. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПКУ відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.     

Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у п.п. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 ПКУ, з урахуванням таких критеріїв:

  • доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків); наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;
  • ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

У разі коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс» та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс».

Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу «витягнутої руки».

Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу «витягнутої руки» базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.

                                                  Інформаційно-довідковий департамент Державної фіскальної служби України


Чи можливо зіставляти чистий прибуток на основі відповідної бази з чистим прибутком на основі тієї самої бази, розрахований за даними фінансової звітності зіставних компаній?

Відповідно до пунктів 2.58, 2.78, 2.79 частини ІІІ розділу ІІ «Методи трансфертного ціноутворення» Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб (далі — Настанови ОЕСР):

  • для надійного застосування методу чистої маржі від операцій індикатор чистого прибутку платника податків від контрольованої операції (або операцій, які можна об’єднати за принципами, описаними у пунктах 3.9 — 3.12 Настанов ОЕСР) повинен в ідеалі встановлюватися з посиланням на індикатор чистого прибутку, одержуваний тим самим платником податків у порівняних неконтрольованих операціях, тобто з посиланням на «внутрішні ознаки порівнянності», а де це неможливо, слід керуватися чистою маржею, яку могло б отримати в порівнянних операціях незалежне підприємство («зовнішні ознаки порівнянності»);
  • буде недоречним застосовувати метод чистої маржі від операцій на базі всієї компанії, якщо компанія здійснює багато різних контрольованих операцій, які не можна належним чином порівняти на об’єднаній основі з операціями незалежного підприємства;
  • при проведенні аналізу операцій між незалежними підприємствами в необхідному обсязі прибутки від тих операцій, які не є подібними до контрольованих операцій, що вивчаються, повинні бути вилучені з порівняння. Коли використовуються індикатори чистого прибутку незалежного підприємства, прибутки від операцій цього незалежного підприємства не повинні бути викривлені його контрольованими операціями.

Відповідно до п. 3.37 розділу ІІІ «Аналіз порівнянності» Настанов ОЕСР, чи можуть дані третіх сторін, які є агрегованими на загальнофірмовому рівні або на рівні підрозділів залежно від бухгалтерських стандартів, не пов’язаними з операціями, мати надійні ознаки порівнянності для контрольованих операцій платника податків або набору операцій, агрегованих відповідно до рекомендацій, наведених у пунктах 3.9 — 3.12 зазначених Настанов, залежить, зокрема, від того, чи здійснює третя сторона низку істотно відмінних операцій. Якщо в наявності є сегментовані дані, вони можуть забезпечити кращими ознаками порівнянності, ніж загальнофірмова, не сегментована інформація через більшу зосередженість на операціях, незважаючи на те, що, як вважається, сегментовані дані можуть мати проблеми із розподілом витрат різним сегментам. Таким чином, загальнофірмові дані третьої сторони можуть мати кращі ознаки порівнянності, ніж сегментовані дані третьої сторони у деяких обставинах, таких як у випадку, коли види діяльності, що відображені у порівняннях, відповідають набору контрольованих операцій платника податків.

Отже, зіставлення чистого прибутку на  основі відповідної бази з  чистим прибутком на  основі тієї самої бази, що  був розрахований за  даними фінансової звітності зіставних компаній, є  можливим з  урахуванням застережень, наведених у  Настановах ОЕСР.  

Вісник Державної фіскальної служби України


Чи передбачає метод чистого прибутку використання як показників рентабельності, показників чистої рентабельності, чистої рентабельності витрат?

Відповідно до пп. 39.3.6.1 пп. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу метод чистого прибутку операції полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї самої бази у зіставній неконтрольованій операції.

Підпунктом 39.3.2.5 пп. 39.3.2 цього пункту встановлено, що під час визначення рівня рентабельності контрольованої операції можуть бути використані такі фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», зокрема:

  • чиста рентабельність, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів (абзац «в» пп. 39.3.2.5 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Кодексу);
  • чиста рентабельність витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов’язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг) (абзац «г» зазначеного підпункту).

Отже, метод чистого прибутку передбачає використання показників рентабельності, зокрема (але не виключно) чистої рентабельності, чистої рентабельності витрат.

Вісник Державної фіскальної служби України


Чи коректно застосовувати метод чистого прибутку в умовах обмеженого рівня зіставності операцій та/або компаній?

Критерії використання методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» встановлено пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу, зокрема:

  • відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найдоцільнішим до фактів та обставин випадку (пп. 39.3.2.1 цього підпункту);
  • у разі коли метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс» та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс» (пп. 39.3.2.1 вищезазначеного підпункту).

Сильні і слабкі сторони методу чистої маржі наведено у розділі В2 розділу ІІ «Методи трансфертного ціноутворення» Настанов ОЕСР, зокрема:

  • однією з переваг методу чистої маржі від операцій є те, що індикатор чистого прибутку меншою мірою залежить від відмінностей між операціями. Індикатори чистого прибутку можуть також з більшою толерантністю ставитися до деяких функціональних відмінностей між контрольованою і неконтрольованою операціями, ніж маржа валового прибутку (сильна сторона) (п. 2.62 розділу В2 розділу ІІ Настанов ОЕСР);
  • метод чистої маржі від операцій одночасно має і низку недоліків. Індикатор чистого прибутку платника податків складається під впливом деяких факторів, які не впливають або мають менш значний чи безпосередній вплив на ціну або валову маржу між незалежними підприємствами. Це може ускладнити точну і надійну оцінку індикаторів чистого прибутку за принципом «витягнутої руки» (слабка сторона) (п. 2.64 розділу В2 розділу ІІ Настанов ОЕСР).

Вісник Державної фіскальної служби України


Чи є можливим застосування підходів до агрегування пов’язаних контрольованих операцій, визначених Настановами ОЕСР, для аналізу відповідності контрольованої операції принципу "витягнутої руки"?

Відповідно до пункту A. 3.1. «Оцінювання операцій платника податків окремо та сукупно» розділу ІІІ «Аналіз порівнянності» Настанов ОЕСР:

  • в ідеальному випадку для того, щоб отримати вартість, найбільше наближену до ринкової вартості, принцип «витягнутої руки» повинен застосовуватися до кожної конкретної операції. Однак коли окремі операції тісно пов’язано чи є продовженням одна одної, та неможливо оцінити кожну з них окремо, такі операції повинні оцінюватися разом за допомогою найприйнятніших методів, заснованих на принципі «витягнутої руки» (пп. 3.9 п. А.3.1 розділу ІІІ Настанов ОЕСР);
  • операції платника податків можуть бути об’єднані у випадку портфельних підходів (портфельним підходом є бізнес-стратегія, що складається з об’єднання певних операцій платника податків з метою отримання належного прибутку від портфельного капіталу в цілому, а не по кожному портфельному виду продукції окремо). Наприклад, деякі товари можуть реалізовуватись платником податків з низькою нормою прибутку або навіть зі збитком, оскільки вони створюють попит на інші товари та/або пов’язані послуги того самого платника податків, які потім реалізуються з більш високою нормою прибутку. Водночас цими міркуваннями не можна пояснити загальні збитки або погану роботу протягом тривалого періоду. Крім того, для того щоб їх можна було брати до уваги, портфельні підходи повинні бути достатньо цільовими, оскільки їх не слід використовувати при застосуванні методу трансфертного ціноутворення до компанії платника податків в цілому у тих випадках, коли різні операції мають різну економічну логіку та повинні бути сегментовані (пп. 3.10 п. А.3.1 розділу ІІІ Настанов ОЕСР).

Отже, агрегування пов’язаних контрольованих операцій для аналізу відповідності контрольованої операції принципу "витягнутої руки" є можливим з урахуванням застережень, наведених у Настановах ОЕСР.

Вісник Державної фіскальної служби України


Які показники рентабельності використовуються для трансфертного ціноутворення та який порядок їх розрахунку для методів трансфертного ціноутворення?

Відповідно до пп. 39.3.2.5 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року N 2755-VI, зі змінами та доповненнями (далі - ПКУ), під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", зокрема, але не виключно:

а) валова рентабельність, що визначається як відношення валового прибутку до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів;

б) валова рентабельність собівартості, що визначається як відношення валового прибутку до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг);

в) чиста рентабельність, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів;

г) чиста рентабельність витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов'язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг);

ґ) рентабельність операційних витрат, що визначається як відношення валового прибутку до операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов'язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг);

д) рентабельність активів, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до поточної ринкової вартості необоротних та оборотних активів (крім поточних фінансових інвестицій і грошових коштів та їх еквівалентів), що прямо або опосередковано використовуються у контрольованій операції. У разі відсутності необхідної інформації про поточну ринкову вартість активів рентабельність активів може визначатися на основі даних бухгалтерської звітності;

е) рентабельність капіталу, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до капіталу (сума необоротних та оборотних активів, крім поточних фінансових інвестицій і грошових коштів та їх еквівалентів, крім поточних зобов'язань).

Підпунктом 39.3.2.4 пп. 39.3.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ визначено, що вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів:

  • виду діяльності сторони контрольованої операції;
  • розподілу функцій, ризиків, активів сторін;
  • економічної обґрунтованості обраного показника;
  • незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов'язаними сторонами.

Показники рентабельності для ст. 39 ПКУ визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що використовуються в Україні, з відповідним коригуванням для забезпечення зіставності показників (пп. 39.3.2.6 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПКУ).

Згідно з пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 ПКУ встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" здійснюється за одним із таких методів, зокрема:

  • ціни перепродажу (пп. 39.3.1.2 пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 ПКУ);
  • "витрати плюс" (пп. 39.3.1.3 пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 ПКУ);
  • чистого прибутку (пп. 39.3.1.4 пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 ПКУ);
  • розподілення прибутку (пп. 39.3.1.5 пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 ПКУ).

Згідно з пп. 39.3.4.1 пп. 39.3.4 ст. 39 ПКУ метод ціни перепродажу полягає у порівнянні валової рентабельності від перепродажу товарів (робіт, послуг), придбаних у контрольованій операції, з валовою рентабельністю від перепродажу товарів (робіт, послуг), яка отримується у зіставних неконтрольованих операціях.

Метод чистого прибутку полягає у порівнянні відповідного фінансового показника рентабельності у контрольованій операції (чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи) або показника рентабельності операційних витрат) з відповідним показником рентабельності у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях) (пп. 39.3.6.1 пп. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39 ПКУ).

Метод "витрати плюс" полягає у порівнянні валової рентабельності собівартості продажу товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції з аналогічним показником рентабельності у зіставних неконтрольованих операціях (пп. 39.3.5.1 пп. 39.3.5 п. 39.3 ст. 39 ПКУ).

Метод розподілення прибутку полягає у виділенні кожній особі, що бере участь у контрольованій (контрольованих) операції (операціях), частини загального прибутку (або збитку), отриманого за результатами здійснення такої операції, яку б інша непов'язана особа отримала від участі у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях) (пп. 39.3.7.1 пп. 39.3.7 п. 39.3 ст. 39 ПКУ).

Розрахунковий прибуток (збиток) всіх сторін контрольованих операцій визначається на основі методів, передбачених підпунктами 39.3.1.2 - 39.3.1.4 п.п. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 ПКУ, для кожної особи, що є стороною контрольованих операцій, на основі діапазону цін товарів (робіт, послуг) або показників рентабельності для кожної сторони з урахуванням виконаних такою стороною функцій, використаних активів та прийнятих комерційних ризиків, що є типовими для зіставних операцій (пп. 39.3.7.6 пп. 39.3.7 п. 39.3 ст. 39 ПКУ).

Отже, невиключний перелік фінансових показників, що можуть бути використані під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій, порядок їх розрахунку, та фактори, що мають враховуватись під час щодо вибору певного показника рентабельності, наведено у підпунктах 39.3.2.4 та 39.3.2.5 п.п. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПКУ.

Застосування показників рентабельності в залежності від методу встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначено у підпунктах 39.3.4-39.3.7 п. 39.3 ст. 39 ПКУ. 

Інформаційно-довідковий департамент Державної фіскальної служби України


Яким чином визначається ціна контрольованих операцій, що мають біржове котирування?

Державна фіскальна служба України розглянула лист щодо визначення ціни контрольованих операцій що мають біржове котирування та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє.

Загальні засади зіставлення комерційних та фінансових умов операцій та застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" визначено у пп. 39.2.2 п. 39.2, пп. 39.3.2.1 пп. 39.3.2 та пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 Кодексу.

Водночас, для контрольованих операцій з вивезення у митному режимі експорту та/або ввезення у митному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, пп. 39.2.1.3 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу визначено спеціальний порядок встановлення відповідності умов принципу "витягнутої руки".

Зокрема, встановлення відповідності умов таких контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни та використовується діапазон цін на товари, що склалися на товарній біржі. Діапазон цін розраховується на підставі біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує проведенню контрольованої операції, а в разі контрольованої операції, яка здійснюється на підставі форвардного або ф'ючерсного контракту, - на підставі форвардних або ф'ючерсних біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує даті укладення відповідного форвардного або ф'ючерсного контракту, за умови що платник податків повідомить центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову та митну політику, про укладення такого контракту з використанням засобів електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису протягом 10 робочих днів з дня укладення відповідного форвардного або ф'ючерсного контракту.

Зазначені ціни підлягають коригуванню з урахуванням обсягу контрольованої операції, умов оплати та постачання товарів, якісних характеристик, транспортних витрат.

Разом з цим, у разі застосування платником податків для встановлення відповідності умов операцій з вивезення у митному режимі експорту та/або ввезення у митному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, принципу "витягнутої руки" інших методів, зазначених у підпунктах 39.3.1.2 - 39.3.1.5 пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Кодексу, він повинен подати до контролюючого органу, в якому він перебуває на обліку, письмову інформацію в довільній формі, в якій зазначаються дані про всіх пов'язаних з платником податків осіб, які брали участь у ланцюгу купівлі-продажу таких товарів (до першого непов'язаного контрагента) (зокрема дані про рівень показників рентабельності пов'язаних осіб).

Отже, пп. 39.2.1.3 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу є спеціальною правовою нормою ст. 39 Кодексу, що підлягає переважному застосуванню перед загальними нормами ст. 39 Кодексу.

Враховуючи зазначене, з питань зазначених у листі платника податків повідомляємо наступне.

Щодо проведення коригувань для забезпечення зіставності при застосуванні біржових котирувань

Підпункт 39.2.1.3 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу визначає, що ціни на товари, що склалися на товарній біржі, підлягають коригуванню з урахуванням обсягу контрольованої операції, умов оплати та постачання товарів, якісних характеристик, транспортних витрат. Тобто для цілей застосування спеціальної норми Кодекс визначає виключний перелік фінансових та комерційних умов, які мають враховуватись для забезпечення зіставності біржових котирувань із умовами контрольованої операції.

Щодо використання форвардних або ф'ючерсних біржових котирувань для розрахунку діапазону цін

Підпункт 39.2.1.3 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу не містить обмежень щодо використання форвардних або ф'ючерсних біржових котирувань для розрахунку діапазону цін при застосуванні методу порівняльної неконтрольованої ціни для цілей цього підпункту. Важливим застереженням є тільки обмеження періоду біржових котирувань відповідного товару, які мають використовуватись для розрахунку діапазону, а саме тільки біржові котирування за декаду, що передує проведенню контрольованої операції (даті переходу права власності на товар у контрольованій операції).

Водночас, з 01.01.2017 року з урахуванням змін відповідно до Закону України від 21.12.2016 N 1797-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" для контрольованих операцій з вивезення у митному режимі експорту та/або ввезення у митному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, які здійснюються на підставі форвардного або ф'ючерсного контракту, діапазон цін розраховується на підставі форвардних або ф'ючерсних біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує даті укладення відповідного форвардного або ф'ючерсного контракту. 

Лист ДФСУ від 19.01.2017 р. № 1021/6/99-99-15-02-02-15


Чи можуть використовуватисьдля розрахунку діапазону рентабельності фінансові показники, які мають від'ємне значення?

Державна фіскальна служба України розглянула лист щодо включення до розрахунку діапазону рентабельності від'ємних показників та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє.

Згідно з пп. 39.3.2.2 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Кодексу в редакції, чинній до 1 січня 2017 року, якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або фінансового показника контрольованої операції проводиться з цінами або фінансовими показниками кількох співставних неконтрольованих операцій, використовується діапазон цін (рентабельності).

У разі наявності кількох співставних неконтрольованих операцій використання діапазону цін (рентабельності) є обов'язковим.

Підпунктом 39.3.2.4 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Кодексу визначено, що вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів:

  • виду діяльності сторони контрольованої операції;
  • розподілу функцій, ризиків, активів сторін;
  • економічної обґрунтованості обраного показника;
  • незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов'язаними сторонами.

Невиключний перелік фінансових показників, що можуть бути використані під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій, наведено у пп. 39.3.2.5 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Кодексу.

Показники рентабельності для цілей ст. 39 Кодексу визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що використовуються в Україні, з відповідним коригуванням для забезпечення співставності показників (пп. 39.3.2.6 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Кодексу).

Кодекс не встановлює інших вимог щодо вибору або розрахунку фінансових показників, зокрема не містить обмеження щодо включення до діапазону рентабельності від'ємних фінансових показників (показників рентабельності).

Більш детально питання застосування фінансових показників розглядається у розділі II "Методи трансфертного ціноутворення" Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб (далі - Настанови ОЕСР), зокрема для методу чистого прибутку (метод чистої маржі від операцій згідно з Настановами ОЕСР), рекомендації щодо вибору та використання індикаторів чистого прибутку наводяться у підпунктах 2.76 - 2.99.

Водночас у підпунктах 3.6.3 - 3.6.6 секції А7.3 розділу III "Аналіз порівнянності" Настанов ОЕСР наводяться міркування щодо надзвичайних результатів потенційних ознак порівнянності, які можуть складатись зі збитків або незвичайно великих прибутків. Зокрема у пп. 3.6.5 зазначається, що "збиткова неконтрольована операція має ініціювати подальше розслідування з метою встановлення того, чи може вона бути порівнянною. Обставини, в яких збиткові операції/підприємства повинні бути вилучені із переліку ознак порівнянності, включають випадки, в яких збитки не відображають звичайні умови ведення бізнесу. Збиткові ознаки порівнянності, що відповідають вимогам порівнянності, не повинні, разом з тим, відхилятися лише тому, що вони є збитковими".

При цьому зазначається, що "незалежне підприємство не продовжуватиме збиткову діяльність, якщо тільки воно немає реальних очікувань отримання прибутків у майбутньому. Як очікується, низький ризик при виконанні функцій, зокрема, не призводить до збитків протягом довгого періоду" (пп. 3.6.4 Настанов ОЕСР).

Враховуючи викладене вище, відповідно до положень ст. 39 Кодексу, та з урахуванням рекомендацій Настанов ОЕСР, фінансові показники, які мають від'ємне значення, можуть використовуватись для розрахунку діапазону рентабельності за умови проведення ретельного дослідження відповідності неконтрольованої операції критеріям зіставності відповідно до пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу. При цьому рішення щодо використання від'ємних фінансових показників приймається індивідуально у кожному окремому випадку проведення функціонального та порівняльного аналізу, та має бути обґрунтовано у документації з трансфертного ціноутворення згідно із п. п. "є" - "ж" пп. 39.4.4 пп. 39.4 ст. 39 Кодексу.

Водночас повідомляємо, що постановою Кабінету Міністрів України від 04 червня 2015 року N 381 затверджено Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення.

Крім того, зазначаємо, що відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. 

Лист ДФСУ від 04.01.2017 р. № 27/6/99-99-15-02-02-15


Яким чином слід обирати біржі для побудови діапазону цін на товари, що мають біржові котирування?

Державна фіскальна служба України розглянула лист... щодо окремих питань з трансфертного ціноутворення та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє.

Відповідно до пп. 39.2.1.3 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу для контрольованих операцій з вивезення у митному режимі експорту та/або ввезення у митному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни.

Для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" використовується діапазон цін на такі товари, що склалися на товарній біржі. Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для кожної групи товарів визначено постановою Кабінету Міністрів України від 08 вересня 2016 року N 616 "Про затвердження переліку товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" (далі - постанова N 616). Зокрема, для цукру з цукрової тростини або з цукрових буряків і хімічно чиста цукроза, у твердому стані (код згідно з УКТ ЗЕД 1701) визначено такі товарні біржі: Біржа Євронекст (Euronext, EuronextNV), Міжконтинентальна біржа (Intercontinental Exchange, ICE), Товарна біржа Осака Дожіма, Японія (Osaka Dojima Commodity Exchange, ODE), Чиказька товарна біржа (Chicago Mercantile Exchange, CME): Нью-Йоркська товарна біржа (New York Mercantile Exchange, NYMEX).

Слід зазначити, що норми Кодексу не містять застережень щодо кількості товарних бірж, що мають бути обрані для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" відповідно спеціальних правил, визначених пп. 39.2.1.3 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, та не передбачають пріоритетності їх застосування.

Біржові котирування певної біржі мають використовуватись із урахуванням критеріїв зіставності, визначених пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу. Зокрема, економічних умов діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (географічне розташування ринків), які істотно впливають на ціни товарів, а також характеристики товару, які є предметом операції та представлені на біржі.

Отже, для цілей побудови діапазону цін обираються котирування на біржах, що містять найбільш повну та зіставну інформацію для певної групи товару.

Діапазон цін розраховується згідно з порядком, визначеним в абзаці четвертому пп. 39.3.2.3 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Кодексу, на підставі біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує проведенню контрольованої операції, а в разі контрольованої операції, яка здійснюється на підставі форвардного або ф'ючерсного контракту, - на підставі форвардних або ф'ючерсних біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує даті укладення відповідного форвардного або ф'ючерсного контракту, за умови що платник податків повідомить центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову та митну політику, про укладення такого контракту з використанням засобів електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису протягом 10 робочих днів з дня укладення відповідного форвардного або ф'ючерсного контракту.

Водночас ціни для розрахунку діапазону цін підлягають коригуванню з урахуванням обсягів контрольованих операцій, умов оплати та поставки товарів, якісних характеристик, транспортних витрат.

Для проведення такого коригування платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації згідно з пп. 39.5.3.1 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 Кодексу, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з пп. 39.2.2 п. 39.2 цієї статті, зокрема:

а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов'язаними особами;

б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб;

в) інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків з дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови, що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу;

г) інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод.

Обґрунтування платника податків та розрахунок коригувань, проведених відповідно до абзацу третього пп 39.2.1.3 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, наводяться у документації з трансфертного ціноутворення, яка складається відповідно до пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 Кодексу.

Водночас зазначаємо, що згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. 

Лист ДФСУ від 22.02.2017 р. № 3698/6/99-99-12-03-07-15


Чи можливо при використанні методу чистого прибутку застосовувати фінансові показники валової рентабельності та/або валової рентабельності собівартості?

Державна фіскальна служба України розглянула лист щодо визначення рівня рентабельності контрольованих операцій, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє.

Підпунктом 39.3.2.5 п. 39.3 ст. 39 Кодексу встановлено невиключний перелік фінансових показників, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованих операцій (далі - КО) принципу "витягнутої руки" та можуть використовуватись під час визначення рівня рентабельності КО.

Вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів: виду діяльності сторони контрольованої операції; розподілу функцій, ризиків, активів сторін; економічної обґрунтованості обраного показника; незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов'язаними сторонами (пп. 39.3.2.4 п. 39.3 ст. 39 Кодексу).

Водночас відповідно до пп. 39.3.6.1 пп. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39 Кодексу метод чистого прибутку операції полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у КО, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції.

Таким чином, Кодексом визначено, що для застосування методу чистого прибутку мають використовуватись показники рентабельності (фінансові показники), які розраховуються із використанням показника чистого прибутку (прибутку від операційної діяльності).

Зазначені положення ст. 39 Кодексу співпадають з рекомендаціями Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб (далі - Настанови ОЕСР) (http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/transfer-pricing-guidelines.htm).

Так, відповідно до п. 1.35 частини D розділу I "Принцип "витягнутої руки" Настанов ОЕСР, метод ціни перепродажу і метод "витрати плюс" порівнюють маржу валового прибутку, отриману у КО, з маржею валового прибутку, отриманого у неконтрольованій операції. інші методи (метод чистої маржі від операцій, метод розподілення прибутку від операцій) засновані на порівнянні індикаторів чистого прибутку (такими як маржі прибутку) між незалежними та асоційованими підприємствами, що використовуються як інструмент для визначення прибутку одного чи обох асоційованих підприємств, який вони б отримали, якби працювали виключно з незалежними підприємствами.

У частині III розділу II "Методи трансфертного ціноутворення" Настанов ОЕСР встановлено наступне:

  • метод чистої маржі від операцій вивчає чистий прибуток щодо відповідної бази (наприклад, відносно витрат, продажів, активів), який отримує платник податку у КО (2.58);
  • однією з переваг методу чистої маржі від операцій є те, що індикатор чистого прибутку (наприклад, рентабельність активів, операційний дохід від реалізації та, можливо, інші коефіцієнти чистого прибутку) може з більшою толерантністю ставитися до деяких функціональних відмінностей між КО і неконтрольованої операції, ніж маржа валового прибутку (2.62).

Більш детально рекомендації щодо використання фінансових показників в залежності від обраного методу трансфертного ціноутворення наведено у документі Секретаріату ОЕСР "Методи трансфертного ціноутворення" (липень 2010) (http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/45765701.pdf).

Зокрема в ньому зазначається:

  • у методі ціни перепродажу маржа ціни перепродажу (тобто, валова маржа) перепродавця у КО порівнюється з валовою маржею в порівнянних неконтрольованих операціях (п. 9);
  • у тих випадках, коли чистий прибуток відноситься до витрат або продажів, метод чистої маржі від операцій застосовується аналогічно до методу "витрати плюс" та методу ціни перепродажу, за виключенням того, що в ньому порівнюється чистий прибуток, отриманий від КО та неконтрольованих операцій (після вирахування відповідних операційних витрат) замість порівняння валового прибутку від перепродажу або валової надбавки на витрати (п. 15);
  • у методі ціни перепродажу, досліджувана сторона є покупцем (найчастіше, дистриб'ютором), а досліджуваний фінансовий індикатор - маржа ціни перепродажу (тобто валова маржа) (п. 45);
  • у методі чистої маржі від операцій, досліджувана сторона може бути або продавцем, або покупцем: у першому випадку, досліджуваний фінансовий індикатор - це чистий прибуток від ціни або чистий прибуток від активів, в останньому випадку, досліджуваний фінансовий індикатор - це загалом чистий прибуток з продажу (п. 45).

Аналогічні роз'яснення та рекомендації щодо використання під час застосування методу чистої маржі від операцій (методу чистого прибутку) саме фінансових індикаторів розрахованих із використанням чистого прибутку, наведено у п. 6.3.2.2 Керівництва ООН з трансфертного ціноутворення для країн що розвиваються (http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Manual_TransferPricing.pdf).

Враховуючи вищевикладене, відповідно до положень ст. 39 Кодексу, та з урахуванням рекомендацій Настанов ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб й Керівництва ООН з трансфертного ціноутворення для країн що розвиваються, використання методу чистого прибутку не передбачає можливість застосування фінансових показників валової рентабельності та/або валової рентабельності собівартості. 

Лист ДФСУ від 23.11.2016 р. N 25360/6/99-99-15-02-02-15