Перша національна база
трансфертного ціноутворення

Новини трансфертного ціноутворення

  • Використання митної статистики зовнішньої торгівлі у трансфертному ціноутворенні

Використання митної статистики зовнішньої торгівлі у трансфертному ціноутворенні

31.07.2017
Використання митної статистики зовнішньої торгівлі у трансфертному ціноутворенні

 

Артем Новиков,

партнер ТОВ "Трансферта",
сертифікований аудитор,
сертифікований податковий консультант,
CIPA, DipIFR (ACCA)

 

Вже майже п’ять років минуло з тих пір як до податкового законодавства України були імплементовані норми щодо трансфертного ціноутворення. За цей час ст.39 Податкового кодексу (далі – ПКУ) зазнала безліч змін, однак і досі платники податку стикаються з різноманітними труднощами при практичній реалізації положень цієї статті.

Однією із таких труднощів є використання методу порівняльної неконтрольованої ціни (далі – метод ПНЦ) для підтвердженні відповідності принципу «витягнутої руки» цін контрольованих операцій.

Як відомо, метод ПНЦ є більш пріоритетним перед будь-яким іншим методом трансфертного ціноутворення (пп.39.3.2.1 п.39.3 ст.39 ПКУ). Але якщо у випадку наявності у платника податку внутрішніх даних про зіставні неконтрольовані операції, використання методу ПНЦ не викликає особливих труднощів, то у випадку відсутності таких даних з певними труднощами все ж таки доводиться стикатися. Пов’язано це, перш за все, з неможливістю відшукати у зовнішніх джерелах доречну інформацію про ціни операцій, які б могли бути зіставлені з контрольованою операцією платника податку.

Діюча редакція ст.39 ПКУ вкрай ліберально визначає джерела, які можуть використовуватися для цілей трансфертного ціноутворення. Зокрема, до таких джерел відносяться будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції (пп.39.5.3.1 п.39.5 ст.39). Єдиним конкретизованим у ст.39 ПКУ джерелом інформації про зіставні операції є котирування світових товарних бірж (пп.39.2.1.3 п.39.2.1 ст.39 ПКУ). Але що ж робити платнику податку, який імпортує/експортує товари, що не торгуються на світових товарних біржах?

В Україні, звісно, випускаються спеціалізовані видання, де публікуються ціни на окремі види товарів (найбільш популярним із яких є бюлетень ДП «Держзовнішінформ» «Огляд цін українського та світового товарних ринків»). Але інформація, яка наводиться у таких виданнях, зазвичай вкрай обмежена та не придатна для проведення на її основі більш-менш об’єктивного порівняльного аналізу з цінами контрольованої операції.

На нашу думку, більш доречним джерелом інформації для застосування методу ПНЦ є митна статистика зовнішньої торгівлі. Слід зазначити, що попередні редакції ПКУ прямо визначали статистичні дані державних органів і установ як джерело інформації, що використовуються для визначення ціни в контрольованих операціях. Зрозуміло, що використання такої інформації не протирічить і чинній редакції ст.39 ПКУ.

Митна статистика зовнішньої торгівлі є складовою частиною митної статистики та являє собою узагальнену та відповідним чином систематизовану інформацію про переміщення товарів через митний кордон України (ст.448, 449 Митного кодексу).

Інформацію про митну статистику зовнішньої торгівлі можна отримати, зокрема, із офіційних статистичних публікацій Державної служби статистики України (далі – ДССУ), які представлені статистичними збірниками, бюлетенями, доповідями, експрес-випусками та ін. Ці публікації доступні в електронному вигляді на офіційному сайті ДССУ (http://www.ukrstat.gov.ua/). Найбільш релевантною для використання у цілях, пов’язаних з трансфертним ціноутворенням є щомісячна інформація Експорт-імпорт окремих видів товарів за країнами світу, яка доступна на вкладці «Статистична інформація» в розділі «Зовнішньоекономічна діяльність».

Зазначена інформація має наступний вигляд (у прикладі наведена інформація про експорт/імпорт товарів, які відповідають товарній підпозиції за УКТЗЕД 151211 «Олія соняшникова, сафлорова або бавовняна та їх фракції, рафіновані або не рафіновані, але без зміни їх хімічного складу: - олія соняшникова або сафлорова та їх фракції: - олії сирі:» до/із країн Європи, без врахування країн СНД):

Експорт/iмпорт товарiв за країнами свiту за сiчень-травень 2017 року

Найменування
Одиниця вимiру
Експорт
Iмпорт
Кiлькiсть
Вартiсть,
тис.дол.США
Кiлькiсть
Вартiсть,
тис.дол.США
1512110000 - - олії сирі:
 
 
 
 
 
ЄВРОПА
кг
  715 390 584,2
533 718,6
240,0
0,0
АВСТРIЯ
кг
921 640,0
1 000,4
0,0
0,0
БЕЛЬҐIЯ
кг
10,0
0,01
0,0
0,0
БОЛГАРIЯ
кг
26,8
0,04
0,0
0,0
ВЕЛИКА БРИТАНІЯ
кг
51 739 956,0
41 078,8
0,0
0,0
ГРЕЦIЯ
кг
4 747 100,0
3 507,1
0,0
0,0
ЕСТОНIЯ
кг
516 000,0
412,8
0,0
0,0
IСПАНIЯ
кг
226 908 546,0
168 279,9
0,0
0,0
IТАЛIЯ
кг
143 851 024,0
106 712,5
0,0
0,0
ЛАТВIЯ
кг
600 180,0
447,3
0,0
0,0
ЛИТВА
кг
10 671 962,0
7 925,0
0,0
0,0
МАЛЬТА
кг
25,0
0,03
0,0
0,0
НIДЕРЛАНДИ
кг
173 500 000,0
129 750,7
0,0
0,0
ПОЛЬЩА
кг
18 532 721,4
13 553,5
0,0
0,0
ПОРТУҐАЛIЯ
кг
16 632 680,0
12 634,6
0,0
0,0
РУМУНIЯ
кг
934 720,0
678,3
240,0
0,0
СЛОВАЧЧИНА
кг
993,0
1,1
0,0
0,0
ФРАНЦIЯ
кг
65 810 000,0
47 719,2
0,0
0,0
ЧЕХІЯ
кг
23 000,0
17,4
0,0
0,0

 

Для вірного розуміння та інтерпретації інформації, наведеної у таблиці слід звернутися до Методологічних положень зі статистики зовнішньої торгівлі товарами, затверджених наказом Держкомстату України від 07.12.2006 № 588 (далі – Методологічні положення № 588).

Класифікація товарів

Відповідно до пп.3.6.1 п.3.6 розділу ІІІ Методологічних положень № 588 у статистиці зовнішньої торгівлі застосовується Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТЗЕД), яка базується на Гармонізованій системі опису та кодування товарів та Комбінованій номенклатурі Європейського Союзу.

У щомісячній інформації Експорт-імпорт окремих видів товарів за країнами світу товари відображаються у розрізі товарних позицій (чотиризначний код) та товарних підпозицій (шестизначний код).

Статистична вартість товарів

Згідно із пп.3.6.2 п.3.6 розділу ІІІ Методологічних положень № 588 з метою забезпечення порівняності даних статистики міжнародної торгівлі товарами статистична вартість товарів визначається:

  • для експортованих товарів – у цінах «франко-борт» (ФОБ);
  • для імпортованих товарів – у цінах «вартість, страхування і фрахт» (СІФ).

Вартість у цінах ФОБ уключає вартість товарів і вартість послуг з доставки товарів до кордону країни-експортера. Вартість у цінах СІФ уключає вартість товарів, вартість послуг з доставки товарів до кордону країни-експортера і вартість послуг з доставки товарів від кордону країни-експортера до кордону країни-імпортера.

Статистична вартість розраховується шляхом перерахунку вартості товарів у долари США за курсом, установленим Національним банком України на день оформлення митної декларації. Для товарів, які подаються за статистичними звітами, перерахунок вартості товарів у долари США здійснюється на основі середньомісячного та середньоквартального офіційних курсів валют, установлених Національним банком України.

Види умов поставки товарів, що застосовуються при формуванні  статистики зовнішньої торгівлі України, визначаються відповідно до міжнародних правил з інтерпретації торгових термінів «ІНКОТЕРМС».

Умови поставки ФОБ використовуються лише в тих випадках, коли товари відправляються із країни-експортера морем або внутрішнім водним шляхом, а умови поставки СІФ використовуються тільки відносно товарів, що доставляються в порт увозу морським або внутрішнім водним шляхом. У тих випадках, коли товари відправляються з країни-експортера іншими засобами транспорту та коли ФОБ не можна застосувати, замість нього в порту вивозу можна застосовувати умови «франко-перевізник» (ФСА); у випадках, коли не можна застосувати ні ФОБ, ні ФСА (наприклад, експорт залізницею або трубопроводом), можна застосовувати умову «доставлено до терміналу» (ДАТ) країни-експортера. Оскільки зазначені в рахунках-фактурах ціни товарів, що поставляються на умовах ФОБ, ФСА і ДАТ, відбивають витрати, пов’язані з доставкою товарів до кордону країни-експортера, вони аналогічні умовам ФОБ і їх прийнято визначати з використанням цього терміну. У випадку неможливості використання при імпорті умов СІФ товари можуть поставлятися за умови «перевезення і страхування сплачені» (СІП) у порт увозу. Оскільки визначення вартості товарів, що поставляються на умовах СІФ і СІП, відображає вартість витрат на фрахт і страхування товарів, що доставляються до кордону країни-імпортера, вони аналогічні умовам СІФ і їх прийнято визначати з використанням цього терміну. У випадку використання інших умов поставки («франко-підприємство», «франко уздовж борту судна» і т.ін.) для визначення вартості угоди за умови ФОБ або СІФ використовуються інші джерела даних з додаванням до фактурної ціни або відрахування від неї певних вартісних параметрів.

Кількісний облік товарів

Відповідно до пп.3.6.3 п.3.6 розділу ІІІ Методологічних положень № 588 у статистиці зовнішньої торгівлі товарами відображається інформація з використанням стандартних одиниць кількісного обліку Всесвітньої митної організації (ВМО) із зазначенням ваги нетто щодо всіх торгових операцій.

Основною одиницею виміру й обліку (ОВО) кількості товарів в УКТЗЕД є одиниця маси – кілограм (кг).

Вага «нетто» для товарів, що декларуються:

а) для товарів, що переміщуються в упакованому виді:

  • маса товарів, що декларуються в первинній упаковці і надходять у такому упакуванні в роздрібний продаж, коли первинне упакування не може бути відділене від товару до його споживання без порушення споживчих властивостей товарів;
  • маса товарів, що декларуються без урахування будь-якого упакування в інших випадках;

б) для товарів, переміщуваних без упакування (насипом, наливом, навалом) чи трубопровідним транспортом – загальна маса товарів.

Під терміном «упакування» розуміються будь-які вироби і матеріали, що призначені для упакування, захисту, розміщення і кріплення або розподілу товарів, за винятком пакувальних матеріалів (солома, папір, скловолокно, стружка і т.ін.), увезених навалом.

У разі потреби збору й обробки статистичних даних застосовуються додаткові ОВО (штуки, літри, кубічні метри та ін.).

Країни-партнери

Згідно із пп.3.6.4 п.3.6 розділу ІІІ Методологічних положень № 588 у статистиці зовнішньої торгівлі товарами України країнами-партнерами вважаються:

  • при експорті – країна останнього відомого призначення товару;
  • при імпорті – країна походження товару.

Країна останнього відомого призначення – остання країна, в яку, наскільки це відомо на момент вивозу, повинні бути доставлені товари незалежно від того, куди вони були відправлені спочатку й були вони чи ні на шляху в цю останню країну предметом будь-яких комерційних чи інших операцій, що змінюють їх юридичний статус.

Країною-партнером при експорті товарів вважається торгуюча країна, якщо на момент вивезення товару країна останнього призначення невідома. Торгуюча країна при експорті – країна, резидентом якої є покупець товарів (контрагент продавця).

Країною походження товару є країна, у якій товар був повністю вироблений або достатньо перероблений. При цьому під країною походження товару може розумітися група країн, митні союзи країн, регіон або частина країни, якщо є необхідність їхнього виділення для цілей визначення походження товару.

Країною-партнером при імпорті товарів уважається країна відправлення, якщо: 

  • у момент постачання країна походження товару невідома;
  • для реімпортних товарів;
  • для товарів, уключених до групи 97 УКТЗЕД (твори мистецтва, предмети колекціонування й антикваріат);
  • для товарів, що надійшли як гуманітарна допомога.

 Країною відправлення є країна, з якої відправляються товари до країни-імпортера без здійснення з ними в проміжних країнах будь-яких комерційних чи інших операцій, що змінило б їх юридичний статус. Якщо товар став предметом комерційних чи інших операцій до моменту прибуття до країни-імпортера, то країною відправлення вважається країна, де відбулися зазначені вище операції.

Отже, за допомогою щомісячної інформації Експорт-імпорт окремих видів товарів за країнами світу можна розрахувати середні місячні ціни експорту/імпорту товарів у розрізі окремої товарної підпозиції УКТЗЕД (шестизначний код) та врахувати при цьому фізичні характеристики товарів, їх кількість, географічне місцезнаходження ринків, умови поставки товарів. Це, в свою чергу, дозволяє здійснити порівняльний аналіз з ціною контрольованої операції, усунити значні відмінності та досягти прийнятного рівня зіставності. Зрозуміло, що використання митної статистики у цілях трансфертного ціноутворення не можливо, якщо йде мова про технічно складні або брендовані товари, але у всіх інших випадках таке використання є цілком виправданим.

Приклад

У травні 2017 р. українська компанія експортувала за контрольованою операцією 2 000 тонн олії соняшникової (УКТЗЕД 151211) до Великої Британії за ціною 780 доларів США за тонну на умовах ФОБ Одеса.

На підставі даних щомісячної інформації Експорт-імпорт окремих видів товарів за країнами світу розрахуємо діапазон цін для цілей трансфертного ціноутворення за травень 2017 р.

Для досягнення прийнятного рівня зіставності: 

  • до вибірки включимо експорт олії соняшникової до країн Європейського Союзу;
  • виключимо із вибірки експорт олії соняшникової в неістотних обсягах (менше 1 000 тонн);
  • виключимо із обсягів експорту олії соняшникової до Великої Британії обсяги контрольованої операції;
  • оскільки поставка здійснена на умовах ФОБ Одеса коригування за базисом поставки проводити не будемо.

 Розрахунок діапазону цін і медіани діапазону за травень 2017 р.

Країна призначення
Одиниця
виміру
Січень-квітень 2017 р.
Січень-травень 2017 р.
Коригування
(контрольована операція,
травень 2017 р.)
Травень 2017 р.
(без контрольованої операції)
Кількість
Вартість,
тис.дол.США
Кількість
Вартість,
тис.дол.США
Кількість
Вартість,
тис.дол. США
Кількість
Вартість,
тис.дол. США
Середня ціна,
дол. США/т
ВЕЛИКА БРИТАНІЯ
кг
40 495 528,0
32 297,0
51 739 956,0
41 078,8
2 000 000,0
1 560,0
9 244 428,0
7 221,8
781,2
ГРЕЦIЯ
кг
2 647 100,0
2 027,7
4 747 100,0
3 507,1
 
 
2 100 000,0
1 479,5
704,5
IСПАНIЯ
кг
 180 193 486,0
134 318,4
 226 908 546,0
168 279,9
 
 
 46 715 060,0
33 961,5
727,0
IТАЛIЯ
кг
114 701 024,0
85 936,8
143 851 024,0
106 712,5
 
 
29 150 000,0
20 775,7
712,7
ЛИТВА
кг
8 541 480,0
6 357,7
10 671 962,0
7 925,0
 
 
2 130 482,0
1 567,3
735,7
НIДЕРЛАНДИ
кг
124 250 000,0
92 898,2
173 500 000,0
129 750,7
 
 
49 250 000,0
36 852,5
748,3
ПОЛЬЩА
кг
15 072 911,4
11 072,7
18 532 721,4
13 553,5
 
 
3 459 810,0
2 480,7
717,0
ПОРТУҐАЛIЯ
кг
11 632 680,0
8 734,6
16 632 680,0
12 634,6
 
 
5 000 000,0
3 900,0
780,0
ФРАНЦIЯ
кг
33 810 000,0
24 948,5
65 810 000,0
47 719,2
 
 
32 000 000,0
22 770,6
711,6
Нижній квартиль
 
 
 
 
 
 
 
 
 
712,7
Верхній квартиль
 
 
 
 
 
 
 
 
 
748,3
Медіана
 
 
 
 
 
 
 
 
 
727,0

 

Як бачимо із таблиці ціна контрольованої операції з експорту олії соняшникової перевищує нижній квартиль розрахованого діапазону. Отже у компанії-експортера відсутня необхідність у коригуванні податкової бази та сум податку на прибуток.

З урахуванням вищенаведеного констатуємо, що митна статистика зовнішньої торгівля є достатньо універсальним та гнучким джерелом інформації, за допомогою якого можна досягти прийнятного рівня зіставності із контрольованою операцією та розрахувати діапазони цін для застосування методу ПНЦ.